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税法公平价值论*

李 刚**

目 次
前 言
第一章 税法公平价值研究之基础——若干基本概念的界定
第一节 税收与税法
税收的起源·税收（法）的本质·税收和税法的概念
第二节 税法的价值与基本价值
税法的价值的概念与含义·税法的基本价值
第二章 税法的公平价值
第一节 税法的公平价值体系
第一层次的形式正义——税法的平等适用·第二层次的实质正义——税法的征税公平·第三层次的本质公平——税法的起源
第二节 税法公平价值研究的理论意义
重新明确税法的公平价值与效率价值之间的关系·为税法价值论的形成奠定基础
第三章 中国税法之现代化——由税法公平价值研究引出的若干思考
第一节 中国税法之现代化概述
概念与内容·支点与核心——契约精神
第二节 中国税法之现代化的主要内容
由依法治税到税收法治·立法方面：在税法的公平价值观念下确立税收法定主义，为依法治税提供立法保障·执法和守法方面：以税法的公平价值观念指导重构税收法律意识，为依法治税创造思想条件和观念基础


前 言


税法学与其它法学学科相比较，还是一门新的学科。即使是美国、德国等法律制度和法学研究较发达的国家，将税法作为法学的一门独立学科进行研究和教学，一般说来也才开始于第一次世界大战以后；在日本，对税法的正式研究则始之于二十世纪五十年代。[1]而在新中国，法学研究自二十世纪三十至四十年代起步后，遭受了五十至六十年代的挫折，在七十年代以后才进入现代法学的复兴和发展时期。[2]其中，税法学研究更是晚了近十年，从八十年代中期发端，至今也不过十四、五年的时间；[3]加上在研究方法和研究人员的知识结构等方面的原因，中国税法学研究目前还存在着不少问题和亟需改进之处。[4]其中一个很重要的方面，就是税法学基本理论研究的不足。所以，加强税法学基本理论研究就成了税法学研究的当务之急。因为，其一，唯有奠定坚实的基本理论的基础，才能构筑并建设好税法学学科的大厦；其二，也唯有在税法学基本理论方面下工夫，才能凸现税法学研究与税收学研究之间的区别，从而改变长期以来税法学实际上依附于税收学的非正常状况。
笔者之所以选择“税法的公平价值”为题，既欲以不逮之力填补税法学研究目前为止之空白，又图凭非分之心反思税法学之基本理论进而为修正、完善之事。换言之，笔者意欲集研习税法学两、三年来于税法的本质、概念和特征、税收法律关系、税法的基本原则、税收立法、税收法律意识等税法学基本理论问题的所思所想，以“税法的公平价值”一题为点，切入并进而扩展至整个税法学基本理论。
纵观新中国税法学研究有史以来的研究成果，其赖以建立的理论基础是马克思主义国家学说中的国家分配论和国家意志论，而马克思主义的国家学说是与“阶级斗争”、“强制”、“义务”等名词和观念紧密相连的，由此这些名词和观念亦进入税法学理论，成为其内在的、被认为是完全合理的本质因素，进而影响乃至主宰了税法学基本理论和具体制度的方方面面。此其一。其二，税法学理论研究者由于其自身知识结构的局限，并受长期以来注释法学和服务法学的驱动，以及依附于税收经济学研究的惯性作用，偏重于对税法作制度层面上的建构和释义，淡化、忽视甚至回避了有如税法的起源和本质等根本性的基本理论问题，更遑论与其他法学学科的交叉、融合分析与研究。[5]时至今日，在新中国建立和发展以“公平、自由和效率”为内在理念和价值追求的社会主义市场经济的新形势下，税法学理论研究和实务操作由于上述两大根本原因而有陷入难以为继之虞，仍然仅作制度层面上的注释甚至创新，以及实务操作方面的改进乃至完善，亦难救其于困境之中。
其间，虽有不少税法学者对西方的税法理论和制度作过介绍和研究，谓之“借鉴和参考”。但多数仍然只是制度层面上简单的“移植和借用”，并未从深层次的理论角度去考察西方税法理论的合理性，进而以此反思我国税法基本理论的不足和欠缺之处。笔者经过认真、慎重地比较研究，认为，我们可以借鉴和参考西方以“社会契约论”为理论基础的税收理论──如公共需要论和交换说等──中的合理因素，来修正、完善我国税法的基本理论。这一合理因素，概言之，即为“契约及契约精神”。“契约精神来自商品经济（或市场经济）所派生的契约关系及其内在原则，是基于商品交换关系的一般要求而焕发出的一种平等、自由和人权的民主精神”。[6]契约及其所内涵的契约精神，不仅是现代市场经济本质要求的最佳体现，也是现代法治国家不可或缺的“灵魂”；其对“平等和自由”的价值追求，恰恰可以弥补传统税法学理论过分强调“税收的强制性和义务性”等观念所导致的不足和欠缺，不仅可以改善传统税法学理论中征税主体和纳税主体相对立的局面，而使之趋向于和谐一致，还可以赋予税法学理论在跨世纪进程中为适应经济、政治和社会关系的变革而必备之调适能力和创新性。更为重要的是，在中国法学现代化的大背景中，以“契约精神”为支点和核心，反思和修正我国传统税法学理论，可以为我国税法之现代化提供一条理论上可能的途径，或者至少有一定的参考意义。
从某种角度来说，本文所探讨的“税法的公平价值”即是上述“契约精神”于税法领域的展现。换言之，笔者是在所谓“现代税法学基本理论”（请允许我暂时如此称呼）的基础上展开对“税法的公平价值”的探索和讨论，并试图由此发散和折射出笔者对“中国税法之现代化”问题的若干思考。至于其全面、深入的研究及体系的构建——即税法价值论的形成，则有待于笔者日后在导师提携和学友帮助之下循序渐成。


第一章 税法公平价值研究之基础
──若干基本概念的界定

如前言所述，传统税法学由于支撑其理论的基础──马克思主义的国家分配论和国家意志论的不足以及研究方法的偏误等两大根本原因，逐渐陷入难以为继的困境，仍于其理论框架中再行制度注释甚或“理论创新”之举，对中国税法之跨世纪变革，或曰其现代化并无多大裨益。故笔者意欲在所谓“现代税法学”理论的基础上展开对本题的讨论。而水自源来、木从本出，对现代税法学加以大致描述的最佳途径无疑是从税法学基本概念的界定入手。
需要特别强调的是，对税收和税法等基本概念加以界定的意义，不仅在于为本文对税法公平价值的研究提供一个理论基础，同时也是为了明确作为理论工作者准确使用概念和范畴的“自我意识”和“社会责任感”，避免因对概念和范畴理解的不一致而引起无谓的争论。[1]换言之，本文对税法的公平价值的探讨，是建立在笔者对税法学基本概念的重新界定、乃至对税法学基本理论的重新思考的基础之上。

第一节 税收、税法与税收法律关系

“税收和税法之间天然的、密不可分的内在联系”似乎已经成为税法学者应当牢记的第一条规律。[2]因此，在界定税法概念之前明确税收的含义也就成为一种惯例。而本文正是在解决了税收起源、亦即税法本质问题的前提下，来界定税收概念的。

税收的起源[3]

“‘自从恺撒奥古斯都以后，实现了对整个世界的课税。’（《新约·路加福音》第二章第一节）事实的确如此，从那时起，世界一直处于‘恺撒时代’”。[4]在税收漫长的历史发展过程的早期，普遍的观点认为，“纳税”是人与生俱来的义务，而“征税”也是国家顺理成章的权利（力）；但是，这一观念的合理性在14、15世纪文艺复兴运动兴起后开始受到挑战。这一挑战最初来源于对国家起源问题的探讨。荷兰伟大的法学家和思想家格老秀斯（Hugo Grotius）把国家定义为“一群自由人为享受权利和他们的共同利益而结合起来的完全的联合”，提出了国家起源于契约的观念。[5]英国思想家霍布斯（Thomas Hobbes）认为，国家起源于“一大群人相互订立信约”，“按约建立”的“政治国家”的一切行为，包括征税，都来自于人民的授权；人民纳税，乃是因为要使国家得以有力量在需要时能够“御敌制胜”。[6]英国资产阶级革命的辩护人、思想家洛克（John Locke）在试图以自然法学说说明国家的起源和本质问题时，提到：“诚然，政府没有巨大的经费就不能维持，凡享受保护的人都应该从他的产业中支出他的一份来维持政府。”[7]18世纪，法国启蒙思想家孟德斯鸠（Montesquieu）在其代表作《论法的精神》中专章（第十三章──笔者注）论述了“赋税、国库收入的多寡与自由的关系”。他认为，“国家的收入是每个公民所付出的自己财产的一部分，以确保他所余财产的安全或快乐地享用这些财产。”[8]而作为社会契约观念集大成者的卢梭（Rousseau）则将国家起源于契约的理论作了最为系统的表述。对他而言，社会契约所要解决的根本问题就是“要寻找出一种结合的形式，使它能以全部共同的力量来卫护和保障每个结合者的人身和财富”，“每个结合者及其自身的一切权利全部都转让给整个的集体。”[9]
因此，在古典自然法学家们看来，国家起源于处于自然状态的人们向社会状态过渡时所缔结的契约；人们向国家纳税──让渡其自然的财产权利的一部分──是为了能够更好地享有他的其他的自然权利，以及在其自然权利一旦受到侵犯时可以寻求国家的公力救济；国家征税，也正是为了能够有效地、最大限度地满足上述人们对国家的要求。无论如何，纳税和征税二者在时间上的逻辑关系应当是人民先同意纳税并进行授权，然后国家才能征税；国家征税的意志以人民同意纳税的意志为前提，“因为如果任何人凭着自己的权势，主张有权向人民征课赋税而无需取得人民的那种同意（指“由他们自己或他们所选出的代表所表示的大多数的同意”──引者注），他就侵犯了有关财产权的基本规定，破坏了政府的目的。”[10]所以，人民之所以纳税，无非是为了使国家得以具备提供“公共服务”（public services）或“公共需要”（public necessity）[11]的能力；国家之所以征税，也正是为了满足其创造者──作为缔约主体的人民对公共服务的需要。
19世纪末以来至20世纪中叶，随着资本主义从自由走向垄断，西方资本主义国家也逐步从经济自由主义转向国家干预经济的凯恩斯主义；与此同时，作为国家宏观调控的经济手段之一的税收和法律手段之一的税法，其经济调节等职能被重新认识并逐渐加以充分运用。今天，在现代市场经济日益向国际化和全球趋同化方向发展的趋势下，世界各国在继续加强竞争立法、排除市场障碍、规制市场秩序、维持市场有效竞争，并合理有度地直接参与投资经营活动的同时，越来越注重运用包括税收在内的经济杠杆对整个国民经济进行宏观调控，以保证社会经济协调、稳定和发展，也就满足了人民对经济持续发展、社会保持稳定的需要。[12]

税收（法）的本质
　　精神损害赔偿是指基于侵权行为致使他人产生生理或心理上的痛苦不安及精神状况的异常等无形损害，要求侵权人通过财产形式的赔偿方法进行救济和保护的民事法律制度。建国以来，《中华人民共和国民法通则》第一次在法典中试探性地写进了精神损害赔偿的概念，使精神损害赔偿这个保护民事权利、制裁民事违法的法律武器，第一次走进了人民的生活中，成为中国法律的概念。经过多年的研究和实践，我国民事领域的精神损害赔偿的立法、司法和理论研究都已经基本成熟。但是，在刑事附带民事诉讼案件中，公民的生命权、健康权和身体权方面受到损害，受害人提出精神损害赔偿的，法院都会判决驳回。本文拟对被害人增设精神损害赔偿请求权做些初步探讨。

　　一、精神损害赔偿在外国立法上的演变

　　精神损害赔偿同其他法律制度一样，也存在一个萌芽、发展、完善的历史过程。

　　精神损害赔偿制度萌芽于罗马法发展的第四个时期，即法典编纂时期①。法学家普遍认为，由《十二表法》规定的残酷刑罚（其中包括同态复仇）使得裁判官引入了“侵辱估价之诉”，通过它，刑罚变成了财产刑，并授权审判员根据正直的标准逐案地确定幅度或罚金额。②这个时期，裁判官允许被害人提起“损害之诉”，自定赔偿数额。至帝政时期，损害赔偿的请求权，完全由裁判官视损害的性质、受害的部位、加害的情节及被害人的身份等斟酌定之。③

　　精神损害赔偿发展于17世纪至19世纪。在萨克逊法中，认为自由之受害人除得请求赔偿回复自由的费用和所丧失的利益之外，尚可就精神痛苦请求赔偿。法国判例认为，自由权的受害人与其他的利益之受害人相同，得请求抚慰金。侵害生命权，法国判例保护精神上之利益，对于因近亲被杀而生之精神痛苦，概命支付抚慰金。

　　精神损害赔偿的完善于现代。英国是现存英美法系国家中立法最为完善的国家之一,其对精神损害赔偿的立法支持更是走在世界前列,并且经历了一个逐步完善的过程。英国1870年《没收法》和1952年《治安法院法》规定,法院审判某人犯有可诉罪时,只可命令其赔偿由于或通过犯罪致使申请人遭受的财产损失或损害。但1972年《刑事审判法》规定,可以命令对犯罪行为所造成的人身伤害也负赔偿责任。而在此之前,人身伤害不能给予赔偿。根据普通法的规定,人身伤害包括各种特定的侵权行为,如人身攻击、胁迫、精神折磨等。

　　英国1976年颁布的《不幸事故法》对侵害生命权的赔偿又作了详尽的规定,赔偿对象包括财产损失和非财产损失两类,其中非财产损失包括寿命缩短、死亡痛苦、社交损失及被害人家属精神的痛苦。近年来,故意在精神上加以迫害或在精神上加以干扰,甚至骇人的恶作剧都可以成为提起精神损害赔偿诉讼的理由。英国法将刑事犯罪引起的精神损害赔偿独立于刑事法律之外,在形式上以判例的方式和侵权法等成文法方式加以规定适用。

　　二、确立附带民事诉讼受害人精神损害赔偿请求权的意义

　　1、有助于对受害人及受害人家属进行抚慰。精神损害的最终表现形式，就是精神痛苦和精神利益的丧失或减损。精神痛苦的产生有两个来源：一是侵害自然人人体的生理损害，当侵权行为侵害生命权、健康权、身体权时，给权利主体造成生理上的损害，使其在精神上产生痛苦；④二是侵害自然人心理的心理损害，当侵权行为侵害自然人的人身权利时，侵害了人的情绪、感情、思绪、意识等活动，导致人的上述精神活动的障碍，使人产生忧虑、愤怒、恐惧、焦虑、沮丧、失望、悲伤、抑郁、绝望、缺乏生趣等不良情感，造成精神痛苦，包括肉体上的痛苦。当自然人的生命权、健康权、身体权受到伤害，为减轻其本人及亲属的痛苦，应给予一定数额的金钱予以抚慰。⑤

　　2、有助于我国的附带民事诉讼融入国际潮流，保护我国公民的合法权益。近年以来，在世界范围内公民权益损害的赔偿立法发展最明显的趋势是保护范围逐步扩大，由原来的只限于财产损害赔偿发展到精神损害赔偿。如果我国不尽快确立和完善被害人的精神损害赔偿请求权，就不会融入世界各国法律发展的潮流，也不利于保护我国在国外生活的公民的合法权益。我国刑法第八条规定：外国人在中华人民共和国领域外对中华人民共和国国家或者公民犯罪，而按照本法规定的最低刑为三年难以以上有期徒刑的，可以适用本法，但是按照犯罪地的法律不受处罚的除外。因我国法律没有赋予受害人的精神损害赔偿请求权，外国人在国外对我国公民犯罪造成受害人精神痛苦的，我国公民没权请求支付抚慰金，不利于我国公民合法权益的保护。

　　3、有利于贯彻以人为本的价值追求。我国宪法第38条规定：中华人民共和国公民的人格尊严不受侵犯。温家宝总理向世界作出庄重承诺：让人民活得更有尊严。受害人及家属在自己或亲人的生命权、健康权、身体权遭受侵害造成心理损害时，被告人对其进行精神抚慰和经济补偿，而使受害人或其家属的尊严、威信和社会评价恢复到最佳状态，与以人为本的价值追求和政府的一贯主张相符合。

　　4、有利于体现公平正义。在立法上有悖公平原则：三大诉讼中，民事诉讼、行政诉讼原告方在遭到精神损害时有获得精神抚慰的法律规定，而刑事诉讼中却没有这方面的规定，是立法的不公；在案件的处理上存在不公：在审判实践中，被告人赔偿受害人损失的和解案件中，被告人为博得受害人的谅解，对被害方提出的精神损害赔偿，被告人都接受，特别是在交通肇事案中，受害方都会提出精神损害赔偿要求，在双方签订的和解协议中精神损害赔偿都附卷备案，而同是交通肇事案件，案情完全一致，被告人与受害方达不成和解协议的情况下，对受害方提出的精神损害赔偿，法院在判决中就会不支持，会出现执法混乱，当事人无法理解法院的执法尺度。

　　三、完善附带民事诉讼精神损害赔偿的立法规定

　　完善附带民事诉讼精神损害赔偿的立法规定有两种方式可供选择：一是“两高”出台新修订《刑诉法》司法解释时，对侵害生命权、健康权、身体权造成精神痛苦损害的，受害人及家属请求精神损害抚慰金的，参照《最高人民法院关于确定民事侵权精神损害赔偿若干问题的解释》执行。二是在《刑诉法》第一扁第七章第九十九条增设第三款：被告人的犯罪行为致使被害人的生命权、健康权、身体权，造成受害人或家属精神痛苦，受害人或家属提出精神损害赔偿的，适用《中华人民共和国民法通则》一百二十条的规定。

　　
参考书目：

　　①《罗马法》，群众出版社1983年版，第18—19页。

　　②黄凤译：《罗马法教科书》，中国政法大学出版社1993年版第404页。

　　③吴文翰等《罗马法》，群众出版社1983年版，第256页。

　　④杨立新等人所著《精神损害赔偿》人民法院出版社2004年版第19页。

　　⑤李伟：《用“精神损害赔偿”称谓诉讼纠纷质疑》，载《现代法学》1988年第4期。


　　（作者单位：湖南省宁远县人民法院）